宮城県仙台市青葉区一番町の税理士・公認会計士事務所です。

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受託研究等に係る経過措置3/4(共同研究等)

ファイル 20-1.pdf

①経過措置適用の有無の検討
 共同研究等も受託研究等と同様、目的物の引き渡しを要しません。
 しかし、業務の完了については、両社には一般的には以下の相違があります。

 受託研究等:一般的に、業務完了時の報告書を提出し、役務の提供が「一括して」完了する。

 共同研究等:一般的に、研究員を受け入れ、共同で研究を行うことから、役務提供が随時なされ、役務の提供が「一括して」行われるものではない。

 したがって、共同研究等は、通常の場合、経過措置の適用要件を満たさないと思われます。

 ②具体的な処理
 共同研究等については、会計上の収益化(=役務提供完了と判断される)の時期に応じて課税売上を認識することとなり、その時点の税率により申告を行います。

 (上記添付ファイルをご参照ください。)

③契約税率と適用税率
 基本的には受託研究同様です。

④値増し等の可否
 基本的には受託研究同様です。

⑤その他
 (特に民間の)相手方に「共同研究は随時役務提供契約のため経過措置不適用」である旨、通知しておくと、不要なトラブルを未然に回避できると思われます。

受託研究等に係る経過措置2/4(受託研究等)

ファイル 19-1.pdf

①経過措置適用の有無の検討
 受託研究等は目的物の引渡しを要しません。これに関し、国税庁の経過措置の取扱いQ&A 問26において、以下のように規定されています。

▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽
 例えば、運送、設計、測量などで、その約した役務の全部の完了が一括して
行われることとされているものは、「仕事の目的物の引渡しが一括して行われ
ること」の要件を満たすこととなります。
△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△

 受託研究については、研究成果の報告が義務づけられている場合が一般的と想定され、したがって、その報告をもって「約した役務の提供が一括でなされる」と判断できると思われます。
 したがって、「指定日前(平成26年9月まで)の契約」という適用要件を満たしたものについては経過措置が適用され、全額が旧税率での課税となります。
 要件を満たさない場合には、その完了の時期における税率によるため、期間が施行日(26年4月1日)以後の場合、その全額について新税率が適用されます。

 また、随時役務提供がなされ、一括して引き渡しがなされないと判断される場合は、経過措置の適用はなく、26年3月までの収益には旧税率、4月以降の収益には新税率の消費税率を適用することになります。

 ②具体的な処理
 会計上の収益化の時期に係らず、役務提供完了の時点において、経過措置適用分は消費税率5%、それ以外は消費税率8%の課税売上を認識することとなります。

(上部の添付ファイルをご参照ください)

 あくまで契約と完了の時期により税率が確定するため、入金の時期等は税率には影響しません。たとえば、添付ファイルに示したケース4で、26年3月までの分と26円4月以降の分としてそれぞれ別々に入金がなされたとしても、「一括して引き渡しがなされる」という要件を満たす限り、全額が消費税率8%適用となります(注) 。

③契約税率と適用税率
 消費税率は資産の譲渡等の時期(経過措置適用の場合はその要件を満たすか否か)により一義的に決定されます。
 したがって、たとえば仮に契約書ないし請求書記載の税率(あるいは税額)が5%であったとしても、消費税法上適用される税率が8%と判断される場合もあります。
 その場合は、契約書等に記載の金額は、消費税申告上は税込で値決めをしたものとして見なされ、本体価額と消費税額は法律上適用される率で適宜区分されることになります(税込105円で契約し、その内訳は本体98円、消費税7円として扱われるということです)。

④値増し等の可否
 ③の例のように、5%で契約したにもかかわらず、消費税法上8%が適用される場合において、差額の3%を巡って、消費税転嫁対策特別措置法の活用が考えられるところです。
 しかし、残念ながら大学法人等の場合は資本金3億円を超えている場合が大半であると思われ、「規制により保護される者」には該当しないことから、同法により差額の3%分の支払いを当然に受ける、というわけではありません。
 あくまでも、相手方と交渉の上、契約変更等により請求するしか方法はありません。
 なお、このような事態を想定し、契約書上、本体金額のみ明示し、「業務完了時点に施行されている消費税法に基づく率で消費税を請求する」旨の規定を入れる、あるいは、契約時点の税率で契約したうえで、「消費税率が改訂された場合は、改訂による差額を精算する」などの規定を盛り込んでおくなどの対応策の検討も必要ではないかと思われます。
 また、値増しはあくまでも当事者間の問題ですので、たとえ100円+5円で契約した場合であっても、法人側で7円を納税することをいとわなければ、(税務上は)契約変更等をする義務はありません。

 ⑤その他
 (特に民間の)相手方に「受託研究は一括役務提供完了のため経過措置適用対象」である旨通知しておくと、不要なトラブルを未然に回避できると思われます。


(注)受託研究で、包括契約を複数年で交わしたうえで、具体的な個別契約を年度ごとに締結するケースが存在しますが、その場合は、個別の契約の期間ごとに役務提供がなされるケースが通常と思われ、その場合には、8%引上げの際は、25年度の個別契約分は5%、26年度の個別契約は指定日前の契約であれば5%、指定日以降の契約であれば8%が適用されます。
 また、JST(独立行政法人科学技術振興機構)との受託契約(復興促進プログラム 他)については、複数年契約であっても、各年度単位で報告等を求めており、その都度反対給付がなされるという整理に基づき、年度単位で適用税率を判断する取扱いとなっており(平成26年3月19日付JSTからの事務連絡)、役務提供が一括してなされるか否か、提供のタイミングがいつであるかを見極めたうえで適用税率を判断する必要があります。

受託研究等に係る経過措置1/4(総論)

 国税庁の経過措置の取扱いQ&A 問18によると、委任契約は消費税改正法附則第5条第3項「工事の請負等に関する税率等の経過措置」が適用される旨、記載されています。
 具体的には、工事の請負等に類する契約として掲げられたもののうち、「委任その他の請負に類する契約(注)」として、適用対象となる旨、記載されています。
 経過措置の適用要件は、次のとおりです(改正令附則4⑤)。

▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽
【経過措置適用要件】
 指定日より前(8%引上時においては25年9月30日まで)に契約を行うこと。
△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△
               +
▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽
【経過措置適用要件(追加要件)】
 ・仕事の完成に長期間を要する

 ・契約に基づき目的物の受け渡しが一括して行われる

 ・仕事の内容につき相手方の注文が付されていること
△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△

 これらをすべて満たす場合が経過措置の対象となりますが、判断のポイントは「目的物の引渡しが一括して行われることとされている」かどうかによります。
 以下、項を改めて、類型ごとに検討を加えます。

(注)国税庁Q&A問24
  「委任その他の請負に類する契約」としては、例えば、検査、検定等の事務処理の委託、市場調査その他の調査に係る契約が考えられます。

受託研究等に係る収益の課税時期

 受託研究等は大半の場合準委任契約であり、仕事を完成することを約する契約ではないものの、研究という「事務の委託」に対し、報酬を得るという対価性を有するため、課税取引として扱われます。
 また、課税上は、「役務の提供」のうち、物の引渡しを要しない請負契約に準じるものに該当します。

(1)受託研究等の場合
 受託研究等については、研究成果の報告が義務づけられている場合が一般的と想定され、したがって、その報告をもって「約した役務の提供が一括でなされる」と判断できる場合が通常であると思われます。
 したがって、役務の完了(受託期間の終了)ないし成果報告書の作成・提出時が「資産の譲渡等を行った日」(注)となり、その時点で課税がなされることとなります。
 そのため、会計上の収益化の時期と課税売上の計上時期は必ずしも一致しない点、注意が必要です。

(2)共同研究等
 共同研究等は研究員等を受け入れ、共同で研究等を行うことから、役務提供が随時なされ、役務の提供が「一括して」行われるものではないといえます。共同研究の過程で経費執行を行い、その都度役務の対価が確定する取引内容になっていることが一般的であり、その場合にはその都度課税がなされることになります。
 したがって、会計上の収益化の時期と「資産の譲渡等を行った日」すなわち課税売上計上時期は一致します。

(3)治験等
 治験契約は一般的には定額料金(基本料金)に加え、出来高に応じて料金請求する仕組みとなっているおり、次のように整理できます。

▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽
定額料金部分:期間経過に応じて課税(按分)
      (ないし、返還不要確定時に課税)

出来高請求分:症例実施時に課税
△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△


(注)平成18年5月文部科学省 高等教育局 国立大学法人支援課主催の「消費税に関する説明会」資料8によると、『受託研究の場合、「会計基準による収益化額ではなく、役務の完了・成果物あるいは報告書の受領時」に一括計上することが原則』との記述がなされています。

受託研究等の性格

 受託研究等は、「仕事を完成することを約」する契約(民法第632条)ではなく、「当事者の一方が法律行為をすることを相手方に委託(法律行為でない事務の委託についてもこれを準用)」する契約(民法第643条、656条)である(準委任契約) ケースが大半であると思われます(共同研究等についても同様)。
 この点、国立大学法人会計基準実務指針Q83-1(または国立大学法人会計基準Q&A Q84-1)においては、受託研究等は請負契約の旨記載がなされていますが、実際には、請負に準じた準委任契約のケースが多いと思われます。
 しかし、請負、委任(注)いずれの場合であっても、「工事又は製造の請負その他これに類する政令に定める契約」に該当することから、要件を満たす場合、消費税の経過措置が適用されます。

(注)委任等についても、「その他の請負契約(委任その他の請負に類する契約を含む)」として、要件を満たす限り経過措置の対象になります(改正消費税法施行令 附則第4条第5項)。

工事等の請負契約に係る経過措置4/4(工事進行基準)

下記記事の続きです。
http://www.teshima-kaikei.com/daigaku/blog/diary.cgi?no=14


(4)工事進行基準の適用
(取引の相手方である工事業者が採用の可能性あり)
①概要
 工事契約に係る所得計算に法人税法上の工事進行基準を適用する場合で、消費税計算上も工事進行基準を採用する場合、以下の計算で算定される金額について、旧税率(5%)を適用することになります。

工事進行基準の収益計上計算式=請負契約に係る対価の額×A÷B

A=26年3月31日までに支出した工事原価
B=26年3月31日における工事原価見込総額

▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽
(例)請負金額100,000千円(消費税別)、契約日25年11月、着工25年12月、
完成引渡26年4月の場合において、

   工事業者の工事原価見込み総額80,000千円(消費税別)、26年3月
までの工事原価支出額(発生額)が60,000千円(消費税別)である場合は、

   100,000×60,000/80,000=75,000千円→この分が5%適用となります。
            (税込78,750千円)
△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△
 なお、残額25,000千円部分は消費税率8%課税となり、税込27,000千円となります。


 このように、経過措置対象外工事であって、当該工事において請負業者が進行基準を適用している場合、その旨の通知がなされます。その場合、一の工事について、消費税率5%と消費税率8%の税率が混在する結果となり、工事発注側の引渡時の仕入税額控除の際には注意が必要です。

 また、上記例の場合、78,750千円+27,000千円=105,750千円が税込請負金額となることから、契約上、108,000千円(全額を8%)で契約している場合には、契約金額との差異が2,250千円発生します。したがって、契約変更等により減額改訂することになるものと思われます。

②工事進行基準について
【会計基準上】「工事契約に関する会計基準」によりほぼ全ての工事に強制適用
         ただし、通常の場合、適用は会計監査人が設置される工事業者(法人)に限られます。

【法人税法上】以下の場合は強制適用
         工期1年以上かつ契約額10億円以上

         ただし、それ以外の工事であっても法人(工事業者)の選択により工事ごとに任意適用が可能
 
【消費税法上】法人税法上の所得計算において工事進行基準を採用している場合であっても、消費税法上は完成引渡基準で計算することが許容されて
        いるため、①に記載した例が生じるのは、工事業者が消費税法上も工事進行基準にて申告計算する場合に限られます。

      ⇒大学法人側では判断がつかないため、工事業者側に通知を促す必要があります。
        (法律上は義務であるが、通知を失念しても消費税率には影響しません)

工事等の請負契約に係る経過措置3/4(通知義務及び建設仮勘定の扱い)

下記記事の続きです。
http://www.teshima-kaikei.com/daigaku/blog/diary.cgi?no=13

(3)通知義務
 経過措置の適用を受ける工事の場合、相手先に書面による通知義務が課されています(工事業者等側の義務)。
 →請求書等に経過措置の該当条項、経過措置を受けた対価の額を明記する義務があります。

 →義務ですが、経過措置適用のための要件ではないため、工事業者等側が通知を失念したとしても経過措置は適用されます。
 したがって、当方に通知を行うよう、工事業者等側へ依頼・周知を図る必要があります。

(4)建設仮勘定からの振替
 建設仮勘定から建物その他の本勘定に振替を行う場合、例えば設計料は5%、建物本体工事は8%など、一の固定資産において複数の税率が混在するばあいがあります。また、(5)で述べる工事進行基準適用工事の場合も、同様の現象が生じるケースがあります。
 したがって、建設仮勘定から振り替える際には、消費税率にも留意する必要があると同時に、建設仮勘定の税率別の内訳を把握管理するなどの工夫が必要になります。

 個別対応方式を採用している場合には、税率区分に加え、課税仕入三区分(課税対応、非課税対応、共通対応)も管理する必要があり、管理が複雑化することが懸念されます。

▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽
(仕訳例)
  設計料が10,000+消費税5%、建物工事費が80,000+消費税8%の場合

  建物  10,500(課税仕入5%)/建設仮勘定96,900
  建物  86,400(課税仕入8%)
△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△

続きは以下をクリックしてください。
http://www.teshima-kaikei.com/daigaku/blog/diary.cgi?no=15

工事等の請負契約に係る経過措置2/4(工事契約等に類する政令に定める契約)

以下の続きです。
http://www.teshima-kaikei.com/daigaku/blog/diary.cgi?no=12


(2)工事契約等に類する政令に定める契約
(対象)測量、地質調査、工事の企画設計監理、映画製作、ソフトウエア開発、その他の請負契約(委任その他の請負に類する契約を含む)

→受託研究等もこの類型に含まれます。

①要件等
 工事又は製造の要件に追加される要件を満たす必要があります。

【経過措置適用要件】
▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽
 指定日より前(8%引上時においては25年9月30日まで)に契約を行うこと。

 →契約書の締結は要件ではないが、締結日の証明として契約書や請書を整備することが望ましい。
△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△
                  プラス
【経過措置適用要件(追加要件)】
▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽
 ・仕事の完成に長期間を要する
 →現実には期間の長短は不問とのこと(国税庁経過措置Q&A問25)
 
 ・契約に基づき目的物の受け渡しが一括して行われる
 →月ぎめの契約のものは経過措置の対象外
(警備、清掃など、継続的に役務提供がなされる契約のもの、なお、
年決めであっても役務提供が一括ではなく継続的になされる場合は
対象外)
 →これらは、施行日以降の月(26年4月以降)においては新税率
が適用される。

 ・仕事の内容につき相手方の注文が付されていること
  →仕様等が付されていること。
△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△


②金額変更契約
 (1)工事又は製造の請負②と同じ(下記参照)
  http://www.teshima-kaikei.com/daigaku/blog/diary.cgi?no=12

③期間変更契約
 (1)工事又は製造の請負③と同じ(下記参照)
  http://www.teshima-kaikei.com/daigaku/blog/diary.cgi?no=12

続きは以下をクリックしてください。
http://www.teshima-kaikei.com/daigaku/blog/diary.cgi?no=14

工事等の請負契約に係る経過措置1/4(工事または製造の請負)

ファイル 12-1.pdf

工事等の請負契約には、「工事又は製造の請負」と「これに類する政令に定める契約」の類型があります。

(1)工事又は製造の請負
 ①要件等
 【経過措置適用要件】
▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽
 指定日より前(8%引上時においては25年9月30日まで)に契約を行うこと。
 →契約書の締結は要件ではないが、締結日の証明として契約書や請書を整備することが望まれます。
△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△
 指定日前の請負等契約(25年9月30日までの契約)については、目的物の引渡が施行日(26年4月1日)以降となっても旧税率(5%)が適用されます。
(添付PDFファイルもご参照ください。)

□契約を締結していれば、着工時期は不問(要件は契約締結のみ)
 ⇒ただし、現実には、予算の裏付けがない段階での契約締結は想定されず、適用の余地は限られるのではないかと思われます。

□手付金の受渡は不問

□契約締結日であって、入札日等ではありません。

②金額変更契約
 契約変更により値増しした場合は、平成25年9月末時点の契約に対し、値増しした部分は経過措置の対象外となります。
▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽
(例)25年9月末時点の契約額 (本体)1,000
   25年12月に契約変更   (本体)1,200へ変更

   →完成・引渡が26年4月以降の場合、消費税額は以下のとおりとなります。
   1,000×5%+(1,200-1,000)×8%=66
           ↑
    この部分が経過措置の対象外となり、消費税率8%となります。
△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△


 値増しや値下げが繰り返されたような場合は、最終的に平成25年9月末時点の契約額を上回った部分のみが経過措置の対象外となります。
▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽▽
(例)25年9月末時点の契約額 (本体)1,000
   25年12月に契約変更   (本体)1,200へ変更
   26年4月に契約変更   (本体) 900へ変更

   →完成・引渡が26年4月以降の場合、消費税額は以下のとおりです。
   900×5%=45
△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△△
 


③期間変更契約
 期間の変更に関する定めはありません(納期の遅延に過ぎず、他の要件を満たしていれば経過措置が適用されます)。

続きは以下をクリックしてください。
http://www.teshima-kaikei.com/daigaku/blog/diary.cgi?no=13

指定日前の契約に関する経過措置

 指定日とは、改正消費税施行日(消費税率引上日)の半年前をいいます。指定日前、すなわち平成25年9月30日までに契約を締結した取引のうち、下記に該当するものについては、経過措置が適用され、資産の譲渡等の時期(反対給付の時期)にかかわらず、旧税率が適用されます。

ア)工事請負契約

イ)資産の貸付契約

ウ)予約販売による書籍等の譲渡(年間購読料等)

エ)通信販売による商品の販売

オ)指定役務の提供契約(冠婚葬祭サービス等)

カ)有料老人ホームの入居に係る一時金

 このうち、大学法人や独法に関連する項目は上記ア~エのため、これらについて項を改めて説明いたします。
 

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